Топ-15 ляпов Налогового Кодекса

О недостатках Налогового кодекса говорили еще с момента его принятия.

Поспешность, с которой готовился документ, не могла не повлечь целый ряд противоречий, несогласованностей в экономической конституции страны.

Большинство из них очевидно выходит за пределы простых ошибок юридической техники (как-то употребление в тексте кодекса (п.59.1 статьи 59) термина «необлагаемый налогом минимум доходов граждан», не определенного для целей применения норм Кодекса).

Ошибки являются, без всякого сомнения, не умышленными, так как вредят в равной степени всем субъектам налоговых отношений, что, однако, не влияет на явно негативные последствия недоработок документа для правоприменительной практики.

Итак, по порядку.

1.
Согласно пункту 111.2 статьи 111 Налогового кодекса Украины, финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется в соответствии с данным Кодексом и другими законами. Абзац второй п.113.3 статьи 113 Налогового кодекса устанавливает, что применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций, не предусмотренных данным Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.

Согласно пункту 20.1.29 статьи 20, пункту 61.1 статьи 61, пункту 75.1.3 статьи 75 НК Украины, контроль за соблюдением порядка осуществления наличных расчетов за товары, а также осуществления кассовых операций возлагается на органы государственной налоговой службы.

Однако, проблема как раз состоит в том, что штрафные (финансовые) санкции за нарушение плательщиками кассовой дисциплины устанавливаются Указом Президента «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.1995г., т.е. документа, который к законам Украины отнесен по определению быть не может.

Таким образом, анализ вышеуказанных норм влечет за собой единственный возможный вывод о том, что органы государственной налоговой службы не имеют права применять к нарушителям кассовой дисциплины какие-либо штрафные санкции вообще. Данное противоречие относится к разряду приятных для плательщиков.

2.
В соответствии с пунктом 14.1.193 статьи 14 НК Украины постоянным представительством нерезидента для целей налогообложения является, в том числе и резидент, который имеет полномочие действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей. Согласно пункту 64.5 статьи 64 НК, если представительством нерезидента является юридическое или физическое лицо – резидент Украины, такое лицо на основании соответствующего договора с нерезидентом (доверенности) на протяжении 10 календарных дней после заключения договора должно стать на учет в органе государственной налоговой службы как постоянное представительство нерезидента.

Однако, согласно п.160.9 статьи 160 НК резиденты, которые предоставляют агентские, комиссионные, доверительные и другие подобные услуги нерезидентам не подлежат дополнительной регистрации в органах государственной налоговой службы как плательщики налога.

Таким образом, очевидно противоречие между п.160.9 и п.14.1.193 НК Украины, что порождает на практике вопрос о необходимости регистрироваться достаточно большому количеству украинских резидентов, которые являются поверенными зарубежных компаний. Например, такой регистрации должны подлежать все отечественные туристические операторы.

3.
Аналогичная проблема существует и касательно необходимости учета в органах налоговой службы и совместной деятельности. Согласно п.64.6 в органах государственной налоговой службы не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные данным Кодексом. Однако, согласно п.14.1.139 статьи 14 и п.153.14 статьи 153 такие особенности распространяются на абсолютно все договоры о совместной деятельности. Так что же имел ввиду неизвестный разработчик части второй п.64.6 статьи 64 Налогового кодекса?

4.
Противоречие менее существенное, однако, также достаточно важное, касается налоговых периодов. Согласно статьи 33 НК, налоговым периодом является период времени, с учетом которого происходит исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов. Статья 34 дает исчерпывающий перечень налоговых периодов, в которые, по непонятным причинам, не включено полугодие. Однако, в п.49.18 статьи 49 полугодие абсолютно обосновано отнесено к отчетному налоговому периоду. И это понятно, ведь полугодовая декларация (равно как и декларация за 9 месяцев) является важным элементом контроля (учета) налога на прибыль. При этом, полугодовая декларация не является равнозначной двум квартальным, ведь она оформляется нарастающим итогом.

5.
Согласно пункту 70.12 статьи 70 НК Украины регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов должен отображаться во всех документах, связанных с получением таким плательщиком доходов, уплатой налогов, открытием счетов и т.д. При этом, документы, оформленные без такого номера, являются оформленными с нарушением требований законодательства (п.70.13).

Отметим, что в ранее действующем законодательстве такие документы признавались недействительными. Какими будут юридические последствия использования документов, «оформленных с нарушением требований законодательства», является загадкой. Так или иначе, налоговая служба не может применить санкции к плательщику за оформление документов с указанными нарушениями, а также признать операцию, в которой они задействованы, незаконной.

6.
Желание органов государственной налоговой службы получить информацию о плательщике можно понять. Ведь такая информация является средством проверки своевременности и полноты уплаты плательщиком налогов. Однако, если такое желание перерастает определенные границы здравого смысла, когда полномочия налоговых органов противоречат друг другу и дублируются, мотивация наделения соответствующими правами налоговых органов вызывает некоторое беспокойство.

Так, право на вытребование документов во время проведения проверок закреплено в п.20.1.2, 20.1.7, 20.1.8, 20.1.23. При этом, первое предложение п. 20.1.2 полностью дублирует п.20.1.7 (если не брать во внимание отдельные предлоги и запятые). При этом, при выездных проверках налоговые органы имеют право требовать просто «копии документов», а при всех без исключения проверках «копии первичных документов».

Что это значит? То, что при выездных проверках могут требовать все документы, кроме первичных, или то, при других проверках налоговики должны ограничиться только первичными документами?! Думается, нет, скорее речь идет просто об ошибке нормотворческой техники.

О такой же ошибке, как в п.20.1.8, ведь если читать его буквально, то налоговики имеют право изучать и проверять во время проверок только первичные документы, регистры, финансовую и статистическую отчетность.

Но, дабы у плательщика не возникали сомнения касательно обязательности предоставления налоговой службе информации и содержащих ее документов, законодатель предусматривает п.20.1.6, которым обязывает плательщика предоставлять всю и любую информацию о плательщике. А чтобы уж вообще, совсем ну никаких вопросов не возникало – нате Вам еще и п.20.1.23, согласно которому налоговый орган, в очередной раз, может получить все те же копии документов, но уже на основании письменного запроса (надо полагать в п.20.1.6 речь шла об устном запросе?!).

Почему 5 пунктов статьи 20 невозможно было объединить в один или хотя бы в два, зачем надо было несколько раз продублировать полномочия налоговой службы - эти вопросы, скорее всего, останутся без ответа.

Но сами себя перехитрили разработчики кодекса в п.20.1.40, согласно которому органы налоговой службы имеют право обращаться в суд с заявлением об изъятии оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов в случаях, предусмотренных Кодексом.

Однако, п.85.5 статьи 85 этого же кодекса запрещает изъятие оригиналов первичных и других документов, кроме случаев, предусмотренных уголовно-процессуальным законом. Таким образом, изъятие оригиналов документов невозможно даже по решению суда. Зачем в таком случае существует п.20.1.40 статьи 20?

7.
Еще одно очень важное для плательщиков противоречие. Пунктом 44.5 статьи 44 Налогового кодекса устанавливаются обязанности плательщика при повреждении либо досрочном уничтожении документов. Не будем пересказывать алгоритм действий плательщика, содержащийся в трех частях нормы, но отметим, что он полностью противоречит (или просто является альтернативным) п.139.1.9 НК Украины, регулирующему действия при потере или уничтожении документов плательщиком налога на прибыль.

В чем был тайный смысл закрепления двух разных порядков? Скорее всего главы кодекса писали разные люди, которые сидели в разных кабинетах и не общались друг с другом. Что делать плательщику, какую норму применять? Боюсь, что до получения соответствующей консультации налоговой службы – обе.

8.
Кодекс обогатил современное налоговое право очень важным институтом – представительством. Однако, он уделил ему очень мало внимания, чем породил больше вопросов, чем ответов. Если с представительством по доверенности еще более – менее все понятно, то согласно статье 19 НК Украины представителями являются также лица, которые могут осуществлять представительство на основании закона.

Логично предположить, что под таковыми кодекс понимает родителей, опекунов, попечителей. Однако, это логично для гражданского права, где представительство по закону как институт четко расписано. Но распространение норм частной отрасли на публично-правовые (налоговые) отношения возможно только в случае прямой ссылки в том же Налоговом кодексе на кодекс гражданский. А ввиду отсутствия таковой, что понимать под представительством по закону в налоговом праве, остается для нас загадкой.

9.
Очень важное положение для плательщика, которое состоит в двойной ответственности за совершение налогового правонарушения. Сразу оговоримся, что речь идет скорее не об ошибке законодателя, а об умышленном закреплении двойной санкции за налоговое нарушение.

П.120.1.1. статьи 120 НК Украины предусматривает ответственность плательщика за не предоставление налоговой декларации или включение в нее перекрученных данных о суммах полученных доходов, если такие действия повлекли занижение суммы налогооблагаемого дохода.

Статья 123 предусматривает ответственность за определение налоговым органом самостоятельно суммы налогового обязательства по вине плательщика (т.е. если имеет место недоимка).

Однако, правонарушение, предусмотренное п.120.1.1 неразрывно связано с правонарушением, предусмотренным ст. 123, во многих случаях первое является способом совершения второго. При этом, речь идет о юридически разных составах правонарушений, возникающих при совершении фактически одного и того же деяния.

Т.е. лицо подало неправильную декларацию и налоговый орган самостоятельно определил сумму налогового обязательства по вине плательщика. А поскольку правонарушений два, то согласно п.115.1 статьи 115 НК штрафные санкции применяются за каждое совершенное правонарушение. Плательщику же остается только уповать на милость суда, ссылаясь на п.116.2 статьи 116 НК, ведь речь идет о весьма не маленьких штрафных санкциях – 25% (п.120.1.1) и от 25% до 75% (ст.123).

10.
И еще одна очень важная, по нашему мнению, системная ошибка, которая досталась Налоговому кодексу в наследство от налогового законодательства, существовавшего до 01.01.2011г. Речь идет о правовом статусе плательщика, который НК закрепляет за обособленным подразделением юридического лица. При этом, согласно п.14.1.30 статьи 14 НК обособленные подразделения для целей применения НК имеют значение данное в Гражданском кодексе Украины.

Напомним, что согласно Гражданскому кодексу, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения не являются юридическими лицами, не имеют обособленного имущества и не являются субъектами правоотношений (не вступают в них от своего имени), являясь лишь частью юридического лица. Это в праве гражданском.

Но в праве налоговом все по-другому. Закрепляя за филиалом статус плательщика (например, налога на прибыль), Налоговый кодекс идет еще дальше – он признает в п.87.6 ст. 87 НК за обособленным подразделением юридического лица право на принадлежащее ему имущество! Возможно, на практике это не приведет к каким-либо катастрофическим последствиям для плательщиков, однако значение подобной ошибки для теории финансового права сложно переоценить.

11.
Согласно п.32.2 статьи 32 Налогового кодекса изменение срока уплаты налога осуществляется в форме налогового кредита. Налоговый кредит плательщик имеет право получать в соответствии с п.17.1.5 статьи 17 Налогового кодекса. Однако, согласно с п.14.1.181 ст.14 кодекса налоговый кредит – это сумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного налогового периода, определенная в соответствии с разделом V Налогового кодекса.

Таким образом, налоговый кредит по п.14.1.181 является просто инструментом формулы НДС и не имеет ничего общего с налоговым кредитом в понимании п.32.2, - т.е. способом переноса сроков уплаты налогового обязательства. На самом деле речь идет о двух совершенно разных понятиях, не связанных друг с другом. При этом, классическое понятие налогового кредита (как переноса срока уплаты налогового обязательства) не раскрывается вообще. Точнее раскрывается, но через другие категории – отсрочки и рассрочки (ст.100), а они в ст.32 названы почему-то отдельно от налогового кредита.

12.
Налоговый кодекс вводит в правовой оборот новую правовую категорию – налоговая обязанность, под которой согласно ст.36 НК понимается обязанность плательщика налога начислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога или сбора в порядке и сроки, определенные Кодексом.

Налоговая обязанность прекращается ее исполнением. В то же время, согласно п.38.1 ст.38 Кодекса, исполнением налоговой обязанности признается уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок.

Таким образом, из сопоставления указанных статей Кодекса напрашивается вывод о том, что обязанность по подаче декларации (как составная часть налоговой обязанности) прекращается в связи с уплатой налогового обязательства. Грубо говоря, если мы заплатили надлежащую сумму налогов, то налоговую декларацию можем и не подавать. При этом, привлечь нас к ответственности будет крайне сложно, ведь наша налоговая обязанность (в т.ч. обязанность по декларированию) выполнена.

Если взять во внимание другие нормы НК, регулирующие вопрос налогообложения, то применить изложенную выше логику для освобождение от ответственности за несвоевременную подачу декларации будет крайне сложно. Однако, внутренние противоречия положений, регулирующих налоговую обязанность как правовую категорию -более чем очевидны.

13.
Очень сложно, даже используя всю имеющуюся фантазию, представить, что имеет в виду законодатель в п.37.3.3 статьи 37 НК, согласно которой налоговая обязанность прекращается при утрате лицом признаков плательщика налога.

С одной стороны, если руководствоваться ст.15 НК, то признаки плательщика налогов невозможно потерять (это просто юридические и физические лица, а также обособленные подразделения). Если же законодатель имел ввиду плательщика каждого отдельного налога, то утрата статуса плательщика никогда не прекращает обязанности по уплате денежного обязательства, возникшего до прекращения такого статуса (понятно, что после прекращения статуса плательщика налоговая обязанность не может прекратиться, т.к. она попросту не возникла).

Так, аннулирование регистрации плательщика НДС не влечет прекращение его налоговой обязанности, возникшей до момента такого аннулирования (п.184.8 ст.184). Т.е. очевидно противоречие п.184.8 ст.184 и п.37.3.3 ст.37 НК.

14.
Налоговым кодексом значительно детализирован и расширен перечень и порядок осуществления проверок плательщиков. Этому посвящена глава 8 НК. Согласно ей, проверки делятся на камеральные, документальные и фактические. Основания для их проведения достаточно широки. Каждый плательщик получит истинное удовольствие, детально ознакомившись с содержанием главы.

Однако, каждый плательщик должен помнить, что изложенный в главе перечень проверок не является исчерпывающим. Кроме указанных проверок существуют также встречные сверки (ст.73), которые к проверкам не относятся и проводятся в порядке, предусмотренном Кабинетом Министров. Без всякого сомнения, встречные проверки (сверки) являются необходимым элементом контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов. Однако, логический ответ на вопрос, почему законодатель выводит этот способ контроля из перечня проверок, не определяет их основания и порядок проведения на уровне закона, а предусматривает отсылочную норму на подзаконный нормативный акт, отсутствует.

15.
Возникает вопрос о соотношении п.78.1.1 ст.78 и п.73.3 статьи 73 в части права налоговых органов направлять письменный запрос плательщику налогов о предоставлении информации. По ст.73 НК такой запрос подается в случае, если в результате анализа налоговой информации, полученной от плательщика, выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении плательщиком налогового, валютного и другого законодательства.

Ответ на такой запрос плательщик должен дать на протяжении одного месяца. В то же время, согласно п.78.1.1, если плательщик не предоставляет ответ на письменный запрос налоговой службы на протяжении 10 рабочих дней, налоговый орган имеет право провести внеплановую выездную документальную проверку. При этом, основанием для такого запроса могут стать факты, свидетельствующие не о нарушении налогового законодательства, а о возможном нарушении налогового законодательства. Согласитесь, это разные вещи.

Что же получается? С одной стороны, налоговый орган не имеет полномочия запрашивать плательщика о возможном нарушении налогового законодательства, а по статье 19 Конституции Украины не может выйти за рамки, установленные законом, с другой стороны, бесспорным основанием для проверки может стать ответ плательщика в пределах срока, установленного ст.73, но с нарушением срока, установленного ст.78 НК. Противоречие очевидно.

Что посоветовать плательщику? До получения соответствующего разъяснения налоговой службы или изменений в кодекс, на всякий случай, соблюдать 10-дневный срок, установленный ст.78 Кодекса.

Выше приведены только отдельные, наиболее очевидные ошибки преимущественно общей части Налогового кодекса. Однако, их системность, количество и последствия свидетельствуют о необходимости безотлагательной его доработки.

Данил Гетманцев, Kyiv Post